企业混合销售行为如何进行纳税筹划

吴卫红刘建华

吴卫红1刘建华2（1.黑龙江省建三江分局二道河农场；2.哈尔滨理工大学艺术学院）

摘要：在我国的企业中，经常会出现一项销售行为既涉及应税劳务又涉及货物的混合销售行为。混合销售是指纳税人在经营活动中同时涉及了增值税和营业税的征税范围。税法对这种经营行为的征纳税都作了比较明确的规定，企业在其经营决策时若能做出一些合理的纳税筹划，可以获得节税收益。

关键词：企业混合销售纳税筹划

1混合销售行为的相关税务规定

混合销售行为是指同一项销售行为既涉及增值税应税货物又涉及营业税的应税劳务，从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，不征收营业税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供应税劳务，应当征收营业税。（《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》财法字[1993]40号）。“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非营税劳务”，是指纳税人年货物销售额与非应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50％，非增值税应税劳务营业额不到50％。（《财政部国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》财税字[1994]26号）。纳税人的销售行为是否属于混合销售行为，由国家税务总局所属征收机关确定。

2混合销售纳税筹划案例分析

纳税人在准确掌握与自身经营相关的现行税收法律、法规的基础上，需要利用一些恰当的纳税筹划方法对现行税收政策进行分析，从而找到与经营行为相适应的突破口。纳税筹划的主要目的是减轻企业税收成本，降低税收负担，要达到此目的，只有税收筹划方法还不够。因为企业所有的经营业务和过程最终要在会计科目中加以体现，因此纳税人还要利用好会计处理方法，把纳税筹划的内容恰当地体现在会计处理上，才能最终实现降低税收负担的目的。现举例说明混合销售纳税筹划如何为企业减轻税收负担：

例：某有限责任公司（增值税一般纳税人），下设3个非独立核算的业务经营部门：零售商场、供电器材加工厂、工程安装施工队。前两个部门主要是生产和销售货物，工程安装施工队主要是对外承接供电线路架设、改造和输电设备的安装、维修等工程作业。并且，此安装工程是包工包料式的安装。从工程安装施工队包工包料安装收入看，其每一笔收入的构成，都是由货物销售—设备和材料价款以及非增值税应税劳务和安装工时费收入两部分合成的。为了节税，也可以走企业改制分立、机构分立的道路，即把原工程安装施工队独立出来，单独办照，单独核算，使它成为公司所属的二级法人。根据现行营业税征收政策规定，安装业务收入应纳3%的营业税，这比原按17%纳增值税，减轻不小税负。

现假设公司2001年度取得包工包料安装收入300万元，其中设备及材料价款200万元，安装劳务费收入100万元。施工队独立前，应按混合销售纳增值税：

销项税额=300/（1+17%）*17%=43.58(万元)

假定可抵扣进项税额为17万元，则：应纳增值税=43.58-17=26.58(万元)

若施工队独立核算后，施工队只负责承接安装工程作业，只就安装劳务费收入100万元单独开票收款，并按营业税征税规定计税。此时，设备及材料价款200万元由原来企业纳增值税，即：

应纳增值税=200/(1+17%)*17%-17=12.06(万元)

而劳务费收入100万元，由新独立的施工公司纳营业税，即：

应纳营业税=100*3%=3（万元）

两税加在一起，则集团公司总纳税为：12.06+3=15.06（万元）

与机构独立前相比，可节省税款金额为：26.58-15.06=11.52(万元)

通过上述分析，混合经营的工业企业在一定的情况下，分设机构或者设立新的机构，在一定程度上可以节约税款。但税款缴纳只是企业经营的一个部分，而分设机构也可能会带来管理费用的增加，管理路径的拉长，影响效率，所以是否分设机构要总体考虑，权衡得失，使企业整体效益最高。

3混合销售行为的纳税筹划方案选择

混合销售行为的纳税筹划，首先要看纳税人是增值税纳税人还是营业税纳税人，再通过混合销售税负平衡点增值率或税负平衡点的计算，来分析企业是缴纳增值税还是缴纳营业税合算。这种选择方式主要是通过考虑是否将混合销售中的应税劳务项目进行独立分立出来，达到选择纳税方案，并降低税负的目的。

3.1纳税人为一般纳税人的情况一般纳税人发生混合销售行为，因其增值税应税货物部分应缴的增值税款部分，与营业税应税劳务是否独立分立无关。因此，筹划主要考虑对涉及销售的营业税劳务部分是否独立分立进行选择。假定：一般纳税人当期混合销售中，提供营业税应税劳务部分获取总收入为Y*(1+T1)，与该劳务相关的可允抵扣耗费支出为X*(1+T1)，现假设将该营业税劳务部分独立成项目出去后，总收入不变，仍为Y*(1+T1)）。其中，T1为增值税税率，T２为营业税税率。劳务项目增值率V=(Y-X)/X*100%。

①正常条件下（劳务项目不独立），企业实际缴纳税款为：Y*T1－X*T1；②如若将营业税劳务项目独立分立出去，企业实际缴纳税款为：Y*(1+T1)*T２；③联立②③得税负平衡点处的关系式：(Y－X)/X＝（1+T1）*T２／［T1－（１＋T1）*T２］；④将④代入①得到税负平衡点处的增值率V={（1+T1）*T２／［T1－（１＋T1）*T２］}*100%此处计算出的增值率即为该劳务项目独立与否情况下的税负相等均衡点。依此均衡点，可以得出是否将劳务项目独立分立的决策依据。1）当混合销售行为中劳务项目增值率大于均衡点处增值率时，一般纳税人应该考虑将营业税项目的劳务独立分立出来，这样可达到降低税负的目的；2）当混合销售行为中劳务项目增值率小于均衡点处增值率时，一般纳税人无须考虑将营业。税项目的劳务独立分立出来，因为将劳务项目收入并入商品销售额中一并缴纳增值税，税负反而更低。

3.2纳税人为小规模纳税人的情况纳税人为小规模纳税人时发生混合销售行为，由于采用的是简单征收办法，涉及的劳务项目的有关耗费的进项税额是不应抵扣的。这就要首先找出劳务项目独立与否情况下的税负平衡点，以平衡点作为纳税筹划方案选择的决策依据。假定小规模纳税人涉及营业税劳务项目的收入为Y*(1+T1)，同样假设将该营业税劳务部分独立成项目出去后，总收入不变（仍为Y*(1+T1)）。其中，T1为增值税税率，T为税负平衡点税率(以营业税为基础)，T２为营业税税率。该劳务项目应缴增值税：Y*T1①相对于平衡点处的营业税：Y*(1+T1)*T；②联立①②，得到T=T1/(1+T1)也即相对于营业税的税率平衡点，依此同样可以得到决策规则。当小规模纳税人适用税率为4%时，平衡点T=4%/(1+4%)=3.85%当小规模纳税人适用税率为6%时，平衡点T=6%/(1+6%)=5.66%，增值税小规模纳税人混合销售行为的税负均衡点表增值税税率税负均衡点4%3.85%6%5.66%决策依据：1）当小规模纳税人适用税率为4%时，税负平衡点税率T为3.85%。则若营业税劳务项目适用税率T２小于3.85%时，考虑独立分立相关劳务项目。反之则不；2）当小规模纳税人适用税率为6%时，税负平衡点税率T为5.66%。则若营业税劳务项目适用税率T2小于5.66%时，考虑独立分立相关劳务项目。反之则不。对于小规模纳税人的混合销售行为，由于其业务规模一般不大，纳税人还可以通过控制应税货物和应税劳务所占的比重来达到选择缴纳较低税负税种的目的。

3.3纳税人为营业税纳税人的情况当纳税人为营业税纳税人时，则考虑思路基本上与增值税一致，但是纳税筹划方案的选择则完全与增值税纳税人情况下相反。即对同样的纳税行为，增值税角度下，应该考虑将项目独立分立的，在营业税条件下则不分立相关增值税项目；而在增值税角度下，不考虑将项。

目独立分立的，在营业税条件下应该考虑分立相关的增值税项目。因规律相同，此处不再赘述。

综合上述分析，企业在存在混合销售行为的情况下，正确进行纳税筹划，掌握纳税筹划的一般规律，便可以在合法的前提下，降低纳税，有效的帮助企业实现价值最大化。