财政投资装饰项目结算审计工作的研究

高永桥

苏州工业园区财政投资评审中心

装饰工程项目也有其特殊性，首先是工序复杂，需要多种专业技术工种共同完成，木工、瓦工、油漆工、水电工、消防安装工、空调工等都是装饰工程中常见的技术工种；其次是隐蔽工程多，过程中施工单位容易存在较多偷工减料的行为不易发现；还有是装饰项目材料种类繁多，价格受到规格型号、品牌、产地、效果等因素影响较大，结算审计过程中合同外主材价格难以协商一致；此外新材料、新工艺、新技术的更新应用十分普遍，传统定额难以适应。

以下为简单分享下财政投资装饰项目结算审计工作中的：工期延误问题、图纸质量问题、现场隐蔽工程、主材价格问题以及其他几个方面思考内容。

一、工期延误问题

进度、质量、安全、成本是构成建设工程项目管理的几个核心组成部分，其中实际施工过程中出现问题最普遍的是进度问题。

（一）工期延误问题的发生

建设工程承发包合同一般会针对施工单位责任导致的工程延期约定有处罚条款，罚款金额和工程延期时间直接关联，最终导致结算审计过程中甲乙双方之间出现较大金额的工期处罚争议。由于工程延期处罚在施工过程中不影响进度款的支付，自然也不容易引起各方关注，施工单位往往过程中不会及时办理工期签证手续，等到项目施工结束，过程中导致工程延期的各种事宜及责任已经无法明确，施工单位只能后补延期审批手续，这种情况之下施工单位自身责任导致的工程延期时间往往无法明确，无形之中导致了财政资金的流失。

例如：某办公楼室内装饰工程合同价约1800万元，合同工期195天，实际工期509天，工期延误314天。合同约定因承包人原因造成工期延误，每延误一天处以合同总价款的0.2%的违约金，违约金无上限。施工单位未办理工期签证及延期审批手续，按合同条款应扣除工期违约处罚1130.4万元，在结算审计过程中，施工单位最终补充提供了工程竣工后审批的工程延期资料，施工单位仅承担其中5天即18万元的工期违约处罚。

（二）减少结算中工期延误争议的建议

1．建设单位在项目管理过程中不仅要审核施工单位费用签证手续的真实性和有效性，同时也应督促施工单位在施工过程中及时办理工期签证手续，并及时完成审核工作。

2．如果施工单位没有办理过程延期责任证明资料，在审核施工单位最终提交的工程延期申请的时候，结合项目实际发生设计变更的工作量情况，审核施工实际必须延长的施工时间。

3．建设单位在审核施工单位提交的最终提交的工程延期申请的时候，还可以从监理日志、过程往来联系单、监理指令单中仔细翻阅施工过程中是否发生了施工单位责任导致的暂停施工或者拆除返工情况，结合停工时间及拆除返工内容的工作量，判断施工单位自身责任的延期天数。

4．如项目合同约定有人工及材料调差条款，工程延期开工或者工期延期不仅仅影响工期违约处罚，还会对人工及材料调差金额造成较大影响，建设单位在编制招标文件和签订合同过程中，也应按照项目实际情况约定相关风险分担原则，提高项目财政资金使用效率。

二、图纸质量问题

图纸是工程结算审核的重要依据之一，一份合格的图纸是审计工作展开的前提，图纸是否详细准确直接关系到工程结算审核的准确性，但是无论是招标图纸、施工图纸还是施工单位绘制的竣工图都容易出现各种各样的问题。

（一）结算审计中易于发生的图纸问题

1.设计单位在绘制招标图及施工图的过程中，有可能直接在建筑结构图纸的基础上绘制装饰面层，忽视装饰基层及面层厚度对空间净尺寸的影响，在非封闭空间中，对平立面工程量的影响可能并不明显，但是当一个项目存在较多单独封闭空间的情况下，如果仍然按照建筑结构图纸尺寸计算，也会造成较大平立面工程量偏差。

2.正常情况下，项目竣工图除了现场实际尺寸调整外，施工范围、施工做法等应当与招标图和过程设计变更图纸一致。实际施工单位为了增加结算价、规避核减，在绘制竣工图纸过程中会调整竣工图平立面尺寸、分部分项工程基层节点大样做法、各种装饰材料尺寸规格甚至是材料标注。

3.部分改造项目二次装修工程，图纸设计范围与实际施工范围不一致问题。例如某学校改扩建项目大型修缮内装及消防工程，合同金额5800万，招标图纸对整个项目进行设计出图，现场部分存在利用原有装饰基层的情况，招标清单及施工单位送审结算清单均按照新建编制，造成结算审计过程中难以核实现场实际情况。

4.平立面图纸与节点大样做法矛盾，施工单位要求以对其有利的做法进行结算，导致结算审计争议。

（二）关于图纸问题的建议

1.监理单位和建设单位审核施工单位结算送审资料的时候应着重审核竣工图质量，图纸必须是完整的竣工图纸，有编制人、审核人和项目负责人等的确认签章，有分部分项工程的具体做法，局部详细的剖面图，各种材料的尺寸与规格，节点、大样等等。

2.针对封闭空间较多的装饰工程项目，应核对图纸尺寸和现场空间净尺寸是否存在差距，分析现场不同装饰做法对空间尺寸缩减的影响，避免设计图纸中建筑结构尺寸和装饰净尺寸差距，对工程量造成较大偏差。

3.针对招标图纸和竣工图变化较大的项目，或者设计变更较多的项目，审核人员应先核对图纸变动是否和设计变更图纸相符，有缺少的应要求建设单位和施工单位及时补充完整。

4.部分改造项目二次装修工程，建设单位应做好原始装饰资料留底工作，包括原装饰相关图纸、现场影像资料等等。并督促施工单位在施工过程中及时办理现场实际施工范围及界面的确认资料。

5.设计图纸矛盾的问题，建设单位应加强前期管理工作，在编标阶段和项目施工之前的图纸会审阶段予以落实，避免将问题遗留到结算审计阶段解决。

三、现场隐蔽工程

建筑结构的设计和施工不可能完全满足装饰面层的施工要求，这导致装饰工程项目无论是地面装饰、顶面装饰、墙面装饰还是其他零星装饰都会涉及到基层隐蔽工作内容。砖砌隔墙、卫生间砌蹲台、卫生间防水、砂浆粉墙面、吊顶转换层等隐蔽工程内容普遍存在结算审计阶段难以现场查看的情况。

（一）隐蔽工程易于出现的问题

1.项目施工过程中忽视隐蔽工程管理。主要原因有（1）监理单位和建设单位对施工图纸、合同约定、工程量清单、工程造价组成理解不深，无法掌握各项隐蔽工程中应着重关注的重点；（2）项目施工过程中，当施工作业面较大的时候，监理单位和建设单位无法对所有区域部位的隐蔽工程施工监督做到全覆盖；（3）一个装饰工程项目包含隐蔽工程太多，施工过程到结算审计又存在较长的时间差， 到结算审计阶段现场审查困难重重；（4）施工单位过程隐蔽验收资料不齐全，甚至是存在大量后补的情况，其真实性有效性难以确定。

2.地面设计做法中垫层、找平层、防水层、防水保护层、结合层、饰面层等，由于装饰工程项目并不像市政类项目事宜钻芯核实现场实际做法，施工单位是否均按设计要求做法及对应厚度施工难以核实。

3.墙面基层隐蔽工程中：龙骨规格尺寸及间距、基层板品牌和厚度、防潮防火防腐涂料施工。例如：某办公区装饰工程，办公室内侧门头细木工板基层（防火漆三遍）、石膏板墙面，1.5米宽的门520樘、1.8米宽的门86樘，基层合计面积224.35m2,涉及金额约3.3万元，结算审核阶段经现场核实施工单位未施工这部分基层内容。

4.吊顶面以上龙骨尺寸规格、间距、钢结构反支撑及转换层含量。例如：某综合服务中心及员工餐厅装饰工程，合同金额约1040万元，结算审计过程中对比结构层高，发现部分区域不需要施工转换层，此外转换层实际使用钢结构规格间距也与图纸不符，最终顶面钢架转换层工程量核减一项达48.23万元。

（二）关于隐蔽工程管理的建议

1.针对初始设计图纸有冗余可以优化的部分，事先可以在合同中增加条款约定优化隐蔽工程而节约的建设成本资金，给予施工单位一定比例的奖励，一方面避免和施工单位在偷工减料上的对立矛盾，另一方面充分应用施工单位技术优势，真正实现节省财政资金和增加施工单位利润双赢的局面。

2.监理单位和建设单位事先应做好图纸、合同、清单梳理工作，找出工程项目中：工程量较大、造价占比大、做法复杂、施工单位易于偷工减料的隐蔽工程，事先做好隐蔽工程验收计划并严格落实。

3.建设单位及监理单位施工过程中收集保存隐蔽工程照片、视频影像资料，严格审核施工单位隐蔽验收资料并保证其真实性有效性。

4.装饰结算审计人员应保持和其他各个专业审计人员的密切沟通。通过对比原始建筑结构层高和现场装饰净层高，整体把控施工单位地面做法总厚度；通过对比房间开间进深尺寸及装饰完成面尺寸侧面验证墙面隐蔽工程是否按图施工等等。

5.建设单位和审计人员对隐蔽工程保持审慎的态度，对隐蔽工程中使用量大的材料如龙骨、基层板、防火涂料、防锈漆等，审核过程中对比材料进场验收手续中的数量，针对进场验收中没有或者进场验收数量严重少于预计结算数量的材料，及时向建设单位提出审核意见并沟通确认现场实际情况。

四、主材价格问题

装饰工程项目中，随着项目装修档次的提高主材占比也更高，甚至超过总造价的60%。一般建筑主体部分，主要材料钢材、混凝土、木材等大部分有信息价作为参考，不同的项目采购成本相差也不会很大。但是装饰工程中的材料种类繁多，规格也五花八门，同一种材料的价格，会因厂商、质地、规格、样式、花色乃至是购买时间的不同而有差异，甚至同一厂家的材料，也会因原产地不同而影响其销售价格，然而这些差异，往往只有专业人士才能分辨出来。

（一）装饰工程主材价格审核中易发生的问题

1.针对石材、木饰面、瓷砖、乳胶漆、洁具、五金、电线电缆等主要材料，施工单位为了节约成本，实际采购和安装可能对其进行替换，这种情况可能是：材料外观类似但是不同品牌替换、品牌一致但是用不同规格型号材料替换、进口材料用国产材料替换等等，例如某社区民众联络所装修工程，合同总价约780万元，在结算审计过程中发现现场近3000平米瓷砖施工单位实际采用低价类似品牌瓷砖替换，涉及核减金额约9万元。

2.施工单位实际使用的材料质量不满足合同、设计文件、合同清单要求，例如某体育中心内装工程，项目结算审计过程中发现：顶面玻璃丝棉吸音板吊顶黑色聚丙烯防水透汽膜，合同清单项目特征描述0.7mm厚，报验资料0.5mm厚,涉及核减金额约20万元；墙面陶铝吸音板清单项目特征描述18mm厚，报验资料15mm厚，核减约6万元。

3.合同外新增材料单价，施工单位往往以采购成本高、采购运输保管成本高等各种情况为理由，提出虚高的核价要求。

（二）主材价格审核一些建议

1.施工单位替换材料不仅仅会引起工程结算价争议，更直接关系工程整体质量，建设单位和监理单位在项目施工过程中就应该建立并严格执行材料进场验收制度，不符合合同约定的材料决不允许施工。

2.结算审计阶段，审计人员针对有特殊要求的材料，在现场踏勘的时候，应仔细核对：材料进场验收资料和合同要求是否一致、招标或施工阶段确认样品是否与现场施工材料一致、同种材料用在不同施工部位的是否均一致、石材和金属等材料表面加工工艺以及材质及厚度是否与合同要求一致。

3.对于合同外主材价格的审核，一方面可以多方询价对比作为参考，另一方面对石材、木饰面、玻璃、金属等涉及到后场定制主材，也可以对其组价进行分析，从原材料、加工损耗、加工费、包装运输、其他相关费用等费用组成分析测算其价格，这种情况下也更容易和施工单位达成一致。

五、结算审核一些思考

1.结算审计人员不一定参与项目全过程，审核的依据主要是现有书面资料和现场，在审核之前通过梳理整个项目资料以及实地现场踏勘，应对项目整个建设过程有较为细致的了解，从项目招投标、签订合同、过程签证变更的实施、项目的竣工验收、质保过程以至项目结算送审，通过资料和现场对项目有一个整体动态认识。

2.对于装饰工程项目，无论是招标图纸、变更图纸还是竣工图纸都只是项目现场情况的纸面反映，图纸反映的是否准确受到多种因素的影响，实际上并不是最直接的结算审计依据，最直接的依据还是项目现场，结算审核应该立足于项目实体而不是盲目按图纸等资料审核。

3.结算审计应是有重点，对于占项目总造价较高的重要工作内容或材料，例如：大面积的稀有石材、有特殊要求的木饰面、特殊工艺制作的金属制品、非常规平面的复杂艺术玻璃造型等等，应该成为审计人员重点关注对象。

4.审核过程中始终保持逻辑思维和责任划分的思维，一方面审核工程量是否准确、组价是否合理，另一方面更要时刻关注这部分费用是否应当包含在合同清单工作内容之中、是否属于施工单位自身应承担的部分、是否应当在其他专业工程合同结算中扣回等等。