税收法定主义视角下税法行政解释研究

应鑫垚

浙江海浩律师事务所，310004

摘要：长期以来，税法行政解释占据我国税法解释规范体系中的垄断性地位，是开展税务执法活动时的根本性依据。税法行政解释的存在具有一定必要性、合理性，然而基于形成角度分析，在程序与实体、形式与内容等方面尚存在一些问题，导致纳税人的基本权利与义务受到影响。为进一步发挥税法行政解释的正向作用，防止其逾越法律介入人民基本权利边界，需要立足于税收法定主义视角，明确其垄断地位的形成，追溯问题根源，正确理解税法行政

解释的本质要求，并构建出行之有效的约束机制。

关键词：税收法定主义；税法；行政解释；约束机制

所谓税法行政解释，是指在税法执法过程中，由国家税务机关对税收法律法规的实际应用所作出的具体解释，具有普遍约束性。而税收法定主义则是立足于人民财产权及人身权角度，对于相关征税权力的一种限制，是我国法治主义中的重要组成。在税收法定主义视角下，深入剖析税法行政解释问题，并健全相关约束机制，能够进一步规范税法行政解释的使用行为，保障纳税人的基本权利不受侵害，促使纳税人更好地履行自身纳税义务。
一、问题的提出
    行政机关应当始终以人民的意志为执法根本出发点，在执法的过程中贯彻落实好。然而作为立法机关，由于其与行政机关间的信息对称性薄弱，且存在明显的利益偏离，常导致现有法律规章无法满足行政机关的根本治理需求，造成行政执法困难。在税法领域，这种“不完备立法”的问题十分突出。税务案件的规模较大，存在诸多特殊个案。立法者对于税务专业知识的掌握毕竟有限，无法将全部特殊案件的行政执法依据归总于法律体系之中。为此，行政机关具备对于税务法规的行政解释权，以便于更加有效地处理相关税务案件。但同时，若行政机关存在对税法行政解释权的不合理利用行为，则可能导致纳税人的基本权利与义务被侵害。为进一步推动税法行政解释的法治化建设，有必要立足于税收法定主义视角，对税法行政解释的形成、问题及约束机制构建进行分析与探讨。

二、税法行政解释垄断地位的形成与路径依赖
    在改革开放之初，我国对于法制建设有着迫切的需求，立法精细化程度较低，对于法律配套规定与解释的依赖性高。在1981年，全国人大常务委员会对于法律解释工作提出了进一步的讨论，明确提出应当加强法律解释工作建设，并提出法律解释“不属于审判和检察工作中的其他法律、法令如何具体应用的问题，由国务院及主管部门进行解释”。由此，税法行政解释的垄断地位逐步形成。目前，我国税务法律法规的不完善性使得行政机关的税法行政解释权具有较高合理性，并在长期执法行政实践中，成为最为直接、有效的税务执法依据，占据我国税法解释体系、规范体系中的垄断地位。然而基于税收法定主义角度分析，税法行政解释的过度膨胀导致其违背了民主、法治等现代宪法原则。但立法机关掌握的立法资源并不充足，依然需要借助行政机关的知识及经验支持来保障法律法规建设的科学性与可行性[1]。这种路径依赖本身并不具备好坏，且税法行政解释的存在具有显著的合理性和必要性，保障税法行政解释的规范使用反而能够进一步补充我国的税务法规空缺。因此，推进税法行政解释法制化的根本在于构建出完备的约束机制，切实维护纳税人的基本权利。

三、税法行政解释问题根源探析

一是解释主体过于多元，因各行政主体的理解与执行存在冲突，常引发纳税人遵从难题；二是缺乏规范的解释程序，调研论证、合法性审查、解释文件报备等方面的问题突出；三是解释形式的规范性差，以办法、规定、复函、通知等杂乱的名目来呈现，导致其合法性与合理性受到质疑；四是解释文件的公开性、透明性低，纳税人的知情权得不到保障；五是解释内容的质量有待提升，纳税人的合法权益可能被损害[2]。

四、税法行政解释约束机制构建———税收法定主义的再回归
（一）提升行政内部审查力度

在行政实践中，当纳税人认为行政机关所推出的税务规范性文件并不符合相关法律规章要求时，可以提出审查建议。但对于税务机关来说，这种约束力度较低，能够起到的作用有限。在《税务行政复议规则》《税收征管法》等法律规章中，进一步完善了税收复议制度，其程序简便性更高，能够进一步发挥税务机关的专业优势，引导其进行自我纠错。在实施《行政复议法》后，纳税人所提出的税务文件复议案件数量明显上升，进一步突出了目前税法行政解释存在较大的执法依据争议问题[3]。由此，后续应进一步提升行政系统的内部审查力度，依据相关法律规章文件规定，妥善处置行政复议个案问题，并进一步完善税收征管制度。在全面贯彻落实行政内部监督工作的同时，还需要引入外部监督机制，避免因过度依赖同体监督、内部监督而导致监督效力下降。

（二）保障司法审查效力

在司法实践中，基于现行法律法规规定，税法行政解释并不得被用作是法院审理行政案件的依据与参照，但针对具有良好合理性、合法性及有效性的税法行政解释，能够被用于法院裁判说理依据。裁判依据与裁判说理间存在显著差异，但若税法不够明确则极易导致二者被混淆，使得税法行政解释的正当性与合法性受到质疑。尽管法律提出了对税法行政解释审查的规定，但法院仅具有审查权却不具备完备的处理权，在法院对行政机关提出修改、废止及立即停止执行等处理建议时，由于现行法律未对行政机关的回复时限及处理效果作出要求，导致行政机关的反馈率过低，难以对税法行政解释作出进一步的约束。为此，后续需要明确提出需限期答复司法建议，保障处理效果，否则需追究制定机关负责人的责任。

五、结语

综上所述，在税收法定主义视角下，为规范形式税法行政解释权力，需要依据科学、有效的管理与约束来调整税法行政解释范围，细分税收立法理念，并强调税收剩余立法权分配的均匀性，调整司法机关的税法行政解释权限，保障纳税人的基本权利与义务不受侵犯，发挥出税法行政解释的纠偏作用。本文立足于税收法定主义视角，针对税法行政解释问题进行了分析与探讨，以期为相关问题的解决提供一定参考。

参考文献

[1]侯卓.税收法定主义的演进脉络、路径依赖与完整谱系[J].法律科学(西北政法大学学报),2023,41(01):133-146.

[2]刘中建.税收法定主义视域下我国地方税收立法权的实现路径[J].南海法学,2020,4(02):1-9.

[3]冯铁拴.论税法实施条例的功能定位与立法边界[J].甘肃政法大学学报,2021(03):74-89.