烟草企业内部控制审计评价模型优化

王金

合肥市烟草专卖局

一、烟草行业内部控制审计评价体系研究现状

在“高质量发展”的战略目标引领下，烟草商业企业经过较长时间的改革和发展，已经建立起了一套内部控制制度。对内部控制进行评价是改进和完善烟草企业内部控制制度的有效途径，也有利于提高烟草企业内部审计的风险管理水平。

目前，行业内既有基于COSO内部控制五要素的分析，对公司内部控制制度当前存在的问题进行分析，对内部控制制度进行评价，揭示问题便于改进的研究。也有从业务流程方面入手，结合预算管理、投资管理、资金管理、销售与应收账款管理、采购与应付账款管理、存货管理、固定资产管理等审计循环，讨论企业的内部控制评价。但实践中二者未能有效结合，发挥监督与服务的合力，更未形成完整的内部控制审计评价体系。

二、基于层次分析法的内部控制审计评价体系

层次分析法根据问题的性质和要达到的总目标，将问题分解为不同的组成因素，并按照因素间的相互关联影响以及隶属关系将因素按不同层次聚集组合，形成一个多层次的分析结构模型，从而最终使问题归结为最低层(供决策的方案、措施等)相对于最高层(总目标)的相对重要权值的确定或相对优劣次序的排定。

运用层次分析法构造系统模型时，大体可以分为以下四个步骤：即建立层次结构模型、构造判断(成对比较)矩阵、层次单排序及其一致性检验和层次总排序及其一致性检验。

1、建立层次结构模型

将决策的目标、考虑的因素（决策准则）和决策对象按它们之间的相互关系分为最高层、中间层和最低层，绘出层次结构图。

(1)最高层：决策的目的、要解决的问题。

(2)最低层：决策时的备选方案。

(3)中间层：考虑的因素、决策的准则。

2、构造判断矩阵

判断矩阵是表示本层所有因素针对上一层某一个因素的相对重要性的比较。判断矩阵的元素aij用Santy的1—9标度方法给出。

表1 判断矩阵元素Aij的标度方法

标度	第i指标与第j指标比较结果
1	表示同样重要
3	表示稍微重要
5	表示明显重要
7	表示强烈重要
9	表示极端重要
2,4，6,8	表示介于两相邻判断的中值
倒数	即Aij=1/Aji

3、层次单排序及其一致性检验

对应于判断矩阵最大特征根λmax的特征向量，经归一化(使向量中各元素之和等于1)后记为W。W的元素为同一层次因素对于上一层次因素某因素相对重要性的排序权值，这一过程称为层次单排序。能否确认层次单排序，需要进行一致性检验，所谓一致性检验是指对A确定不一致的允许范围。

层次单排序是根据判断矩阵计算，相对于上一层因素而言，本层次与之有关的因素的重要性次序的权重，他可以归结为计算判断矩阵的特征和特征向量。求判断矩阵B的特征向量有和积法和方根法，这里我们采用方根法求上述判断矩阵B的住特征向量W，W即是由同级要素的权重所构成的权重向量。

4、层次总排序和一致性检验

利用同一层次中所有层次单排序的结果，就可以计算针对上一层次而言，本层次所有因素重要性的权值。层次总排序需要从上到下逐层进行.利用层次单排序的计算进一步综合对更上一层次的优劣顺序。综合评估指标权重即为所求。一致性指标为C.R.=C.I./R.I.。类似地，当C.R.小于0.1时，认为层次总排序具有满意的一致性。

3. 烟草商业企业内部控制审计评价模型设计

（一）运用层次分析法确定指标体系的权重

1. 建立层次结构模型

将决策的目标、考虑的因素（决策准则）和决策对象按它们之间的相互关系分为最高层、中间层和最低层，绘出层次结构图。在基于COSO内控框架内部控制五大要素和17条原则标准，并融入风险导向的理念，构建烟草公司内部控制有效性评价指标体系。

（1）将内部控制评价作为决策的最高层

（2）将公司层面和业务层面的指标层确定为中间层

（3）利用加权平均法，计算的综合评分作为最低层

目标层烟草公司内部控制审计评价

准则层公司层面指标业务层面指标

物流管理

营销管理

专卖管理

控制环境

风险评估

控制活动

监

督

信息与沟通

指标层 U₁₁ U₁₂ U₁₂U₁₄ ……………U₃₁ U₃₂ U₃₃U₃₄

结果层内部控制综合评分值

图2 烟草公司内部控制指标层次结构

2. AHP专家问卷调查及权重（W）的确定

（1）使用已建立的层次结构模型生成AHP调查问卷，分别构造每层指标的两两比较判断矩阵。对从属于上一层每个因素的同一层诸多因素，用成对比较法构造对比较矩阵，直到最后一层，取值标准采用1971年T.L.Saaty提出的1-9标度法。

（2）在安徽省合肥市烟草公司系统内部确定对公司管理和业务均比较熟悉的专家进行咨询，综合考虑各方因素确定对应的指标权重。

以下以控制环境为例，说明权重设定过程：

表4 控制环境指标一二级结构

一级指标（U1）	二级指标（Uij）
U1:控制环境	U11:企业对内控的态度
	U12:内控制度的建设情况
	U13:组织结构
	U14：人力资源政策

W₁(=1) W₁₁，W₁₂ ，W₁₃ ，W₁₄可以作为一个排序向量。

A = =

表5控制环境二级指标权重计算表

E1	E1	E2	E3	E4	行内连乘	开四次方	权重W
E1	1	0.75	1.50	3	3.375	1.355403005	0.30
E2	1.33	1	2	4	10.64	1.806073444	0.40
E3	0.67	0.50	1	2	0.67	0.904729394	0.20
E4	0.33	0.25	0,.50	1	0.04125	0.450667239	0.10
						∑=4.516873083	1

其他指标的计算均是采用层次分析法，进行两两比对，建立矩阵，计算得出的。但指标建立后，并不是固定不变的。随着测试的进行结果反馈和企业内外部影响因素的重要性程度的改变，指标需要进行后续的修正，使其能客观反映企业的真实状况。指标的修订过程是一个持续的过程，贯穿于整个内部控制评价活动始终。

（二）模糊综合评价法计算综合评价值

1、建立AHP-FCE模糊综合评价模型

由于以上内部控制有效性评价指标相互独立，因此可以采取加法合成方式。因此，建立ICQ为内部控制综合评价值，W为指标权重，U为指标层次。

内部控制综合评价值=公司层面指标加权值+业务成名指标加权值。

基于上述公式，进过测算得出内部控制综合评价值得得数范围在0—20之间。课题组又将不同的得分对应建立了内部控制成熟度等级划分表格，供企业实际评价结果的判定。

3. 内部控制审计评价模型的运用和展望

值得注意的是，运用层次分析法进行两两比较以确认各指标权重时，可能会受到审计人员主观经验的影响，在实际运用过程中，突出审计重点、分析权重、建立层次分析评价体系后，可组织一定人数的审计权威专家，也可以调动财务、人事、法规等各相关职能部门关键岗位人员， 组成评估专家组，以提高评价指标体系的质量，从而使其更具有实操性。通过层次分析法归纳分析从而形成评价指标体系， 给行业审计工作开创了新思维，提供了新视角，符合现阶段的新形势、新要求。客观科学的审计评价体系，是促进烟草行业高质量发展的有力保障。