企业合并会计处理方法的分析与比较

刘丽艳

刘丽艳（沈阳芯源微电子设备有限公司，辽宁沈阳110000）

摘要：通过对企业合并会计处理的权益结合法和购买法两种方法的特点和会计处理结果进行比较，分析两种方法的利弊，作者认为只有通过制定严格详细的实务操作规范，加大会计监管力度，才能够趋利避害，保证企业提供的会计信息真实有用，维护经济的良性发展。

关键词：企业合并；会计处理；分析；比较

2006年新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》将企业合并定义为“企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项”。企业合并的会计处理方法有两种：购买法和权益结合法。根据规定，同一控制下企业合并的会计处理属于权益结合法；非同一控制下企业合并的会计处理属于购买法，从而在我国形成了权益结合法与购买法并存的两元格局。

1企业合并会计处理方法概述

1.1权益结合法

1.1.1权益结合法的概述

也称权益入股法、股权联合法、权益联营法，它是将企业合并视为经济资源的联合，是原企业所有者风险和利益的联合。这种方法认为，当一家企业完全以自身的普通股去交换另一家企业的几乎所有的普通股时，其实质并非购买，而是参与合并各方企业的股东联合控制他们全部或实际上全部的净资产和经营，以继续共同分担合并后企业主体的风险和收益。因此，参与合并的任何一方都不能认定为购买方。

1.1.2权益结合法的特点

（1）采用权益结合法处理企业合并，是将企业合并视为参与合并的各个企业现有的股东权益在合并主体中的联合和继续，而不是一项购买交易，因为这种企业合并是无法明确区分购买方与被购买方的企业合并。（2）权益结合法下，按被合并企业净资产账面价值的份额作为合并方取得的净资产或股权投资的入账价值，因为这里没有购买成本。（3）权益结合法下，由于不单独确认购买成本，合并时发生的直接费用和间接费用，均作为合并当期的费用予以确认。（4）权益结合法要求按被合并企业净资产账面总额合并投入资本，所以，账面换出股本的面值加上现金或其他资产形式的额外出价，与账面换入股本价值之间的差额，应调整股东权益.同时，应按入股比例将被合并方留存收益确认在本企业合并后留存收益中。（5）权益结合法下，不涉及合并商誉或负商誉的确认，因为这里不发生购买交易，不涉及购买成本，自然也就不会产生所谓支付的购买成本与取得的可辨认净资产公允价值之间的差额。（6）参与合并各方当年净收益包括参与合并各方整个年度净收益之和，如同自所反映的最早期间起就已经联合在一起一样。

1.2购买法

1.2.1购买法概述

购买法也称购受法、收买法。《国际会计准则第22号-企业合并》中对购买的定义有如下阐述:购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。

1.2.2购买法的特点

（1）应用购买法的首要步骤就是认定购买方。由于购买法从购买方的角度看待企业合并，所以，购买法假定交易的一方能够被认定为购买方。购买方是获得对其他参与合并主体或业务的控制权的参与合并主体。（2）购买法将一个企业（购买方）获取对另一个企业（被购买方）净资产和经营的控制权的行为视为一项交易-与企业购买其他资产相类似的交易。购买法下企业合并的交易性质决定了被合并企业净资产公允价值的确定是实施购买的前提，是确定交易价格的基础。（3）购买法下，按购买成本作为合并成本。购买成本的确定主要取决于购买交易日购买企业支付的现金或放弃的其他代价（即放弃的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性工具）的公允价值。另外购买成本中还包括可直接归属于企业合并成本的有关费用（如注册费用、聘请会计师和资产评估师及法律顾问等有关人员的费用等）。

2两种会计处理结果的对比及利弊分析

2.1资产和负债的确认计量结果不同

采用权益结合法核算同一控制下企业合并时，合并方在确认合并中取得的资产与负债时仅限于被合并方账面上原已确认的资产负债，并按其原账面价值计量。从会计信息可靠性的角度来看，权益结合法提供的信息可靠性较高。采用购买法核算非同一控制下企业合并时，购买方取得的被合并方资产、负债按公允价值计量，但公允价值的确认必须谨慎，否则将影响会计信息的可靠性。这主要是因为中国市场环境不甚成熟和完备，一方面，中国证券市场发展不够完善，在换股合并中形成了一部分非流通股，这些非流通股没有市场价格，也就很难确定其公允价值了，即便是流通股，其市场价格也很难反映其真正价值；另一方面，中国的资产评估业起步较晚，尚有许多不完善之处，因此评估结果的公允性难以保证。此外在采用购买法时，对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下确认为负债，这时并没有考虑其可能性的大小，如果之后证明其不会发生，那么购买方又该如何处理呢？准则中没有明确的规定，这就给了企业完全的自由裁量权，便不能保证会计信息客观可靠。

2.2对合并方会计利润的影响不同

采用权益结合法核算，会计准则规定：合并方在编制合并报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并资产负债表中的留存收益，并不考虑合并发生的具体时间；合并方在编制合并日的合并利润表时，包括了合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，这就导致了瞬时利润的产生。但是采用购买法核算时，在合并日只有购买方的留存收益反映到合并资产负债表中，合并日并不编制合并利润表，因此不会产生这种瞬间利润。

目前，我国资本市场的融资和监管主要依赖于以会计利润为基础的财务评价体系，企业能否取得上市融资资格以及进行配股再融资，较大程度上取决于会计利润，这就必然导致企业趋向于采用权益结合法，甚至于会通过人为调整交易等方式达到目的。这种人为的会计处理方法的选择将导致会计结果的改变，但这只是表象，内在的深层次的是产生了严重的经济后果。这就要求必须对两种方法的适用范围进行严格规范。即便是企业采用购买法，也可以利用公允价值确定上的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，从而为合并后创造较大的盈利空间。为了杜绝这种情况，在实务中必须制定具体详细的可操作规范，并加大会计监督力度。

结语

中国企业会计准则对于企业合并的处理，规定了权益结合法和购买法两种方法以供选择，这是符合中国实际情况的。两种方法各有利弊，只有通过制定严格详细的实务操作规范，加大会计监管力度，才能够趋利避害。对采用权益结合法的合并企业的资产处置行为加强监管，防止其利用资产账面与公允价格之间的盈利空间增加利润、粉饰报表，而对于采用购买法的企业则要防止企业任意改变被合并企业净资产的公允价值来操纵利润，从而保证企业提供的会计信息真实有用，保证经济的良性发展。

参考文献

[1]陈信元.我国上市公司换股合并的会计方法选择:案例分析与现实思考[J].会计研究，2001（5）.

[2]黄世忠.企业合并会计的经济后果分析[J].会计研究，2004（8）.