我国收益会计存在的问题及改进措施

欧向东

欧向东(财政部财政科学研究所100048)

［摘要］改革开放以来，我国会计准则经历了以国情为基础,不断借鉴国际会计准则，逐步向国际会计准则靠拢的过程。而且由于市场环境、计量基础、会计人员素质等多方面因素的影响，我国收益会计还存在很多问题。在全面收益观的国际背景下，本文结合中国实际，探讨中国收益会计存在的问题，并提出了相应的措施。

［关键词］利润表观资产负债表观全面收益观公允价值

在物价稳定、交易多为有形的生产经营活动的环境下，根据实现原则和配比原则所确定的收益与根据净资产价值变动（除资本性交易以外）所确定的收益是一致的。但当交易进一步复杂、资产计价打破历史成本而引入公允价值,通货膨胀成为经济常态时，以实现原则为基础计算的收益就与收益的本来意义失去了一致性。迄今为止,会计收益计量经历了经济学收益观到会计学收益观再到全面收益理论的发展过程，这不是简单的回归，而是人类在对收益及其计量的认知过程中必经的否定之否定的过程。20世纪以前，收益计量通常是资产计价的附属物，企业通过重置成本会计或定期进行资产评价的方法，将收益当作一定时期净资产的增值，即收益计量最初就是建立在“资产负债观”基础上的。随着企业经营活动的复杂化，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产价值变动（除资本性交易以外）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学收益观在得以形成。随着人类社会的不断进步和经济活动的日趋复杂,传统的会计学收益观日益表现出局限性,为此人们不断探索收益的内涵以适应经济、社会的发展。20世纪80年代，美国财务会计准则委员会首次提出了全面收益的概念，经过二十多年的发展，全面收益概念框架已成为许多国家的收益计量基础。

一、全面收益的提出

1980年12月美国财务会计准则委员会(FASB)的第3号财务会计概念框架“财务报表的要素”中,首次提出全面收益的概念。FASB将其定义为“企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动”。1997年，FASB正式公布了第130号财务会计准则《报告全面收益》,提出全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由收益表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入收益表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调整、可销售证券的利得或损失。全面收益比净收益所含内容要广泛的多，包括报告期内由于下列交易、事项和情况所产生的全部权益（净资产）的变动：（1）企业与除所有者之外的其他主体之间的交换交易和其他转让；（2）企业的经营活动；（3）物价变动、偶发事件以及企业与其周围经济、法律、社会、政治和物质环境交互作用的其他结果。全面收益的理想内涵为建立在“资产负债观”基础之上的报告期内企业与所有者以外的其他各方之间的交易或事项所引起的净资产的变动额；突破了收益表的局限，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中；很好地结合了“当期经营利润观”和“满计当期损益观”，并加以应用；突破了传统会计收益的实现原则，引入了公允价值，使公允价值作为计量属性的使用成为一种必然的趋势。全面收益概念终极的内涵是，在收益的确定方面要遵循“资产负债观”，而不是“收入费用观”。但由于财务会计固有特点的制约，目前的全面收益表包含的内容除了传统利润表的内容外，只包括限定项目所形成的其他全面收益。换言之，目前的全面收益概念仍然是奠定在“收入费用观”基础上的，但却突破了“当期经营观”，逐渐向“总括收益观”靠拢。

二、我国收益会计目前存在的问题

1、财务会计概念体系不健全

我国目前的会计概念体系是以1985年全国人大颁布的《会计法》为主体，包括2000国务院发布的《企业财务会计报告条例》、2000年12月29日财政部发布的《企业会计制度》，以及财政部2006年发布的《企业会计准则》等，形成了较为完整、一致的会计准则体系。但是，由于制定主体、出台背景、时间先后等差异，这些相关法规及准则制度还存在不一致甚至相互抵触的现象，导致我国目前没有一个系统的、完整的财务会计概念体系。这种法规、条例和准则并存的局面不但会增加法规、条例和准则的制定成本，还有可能导致会计收益核算结果的不一致。

2、“全面收益”的概念不明确

2006年财政部颁布的《企业会计准则》虽然体现了全面收益的理念，但是，在基本准则和具体准则中均没有给出“全面收益”概念。因此，尽管我国新准则已经融入了全面收益的理念，但是由于缺乏法律法规的正式规定，使得全面收益观念的权威性降低。此外，由于准则尚未规定全面收益的概念，对于收益核算出现的新问题的解决缺乏权威的指导依据。

3、全面收益要素的设置不全面

新准则没有单独设置全面收益要素、利得和损失要素，利得和损失内容被分割在利润和所有者权益要素中，只确认资产减值损失,没有确认未实现的财产利得。同时，虽然《企业会计准则——基本准则》提出了利得和损失的概念，即由企业非日常活动形成的、会导致所有者权益增加或减少的、与所有者投入资本或向所有者分配利润无关的经济利益的变动。但是，由于经济的不断发展，新的经营形式及经营模式的出现，使不同企业甚至同一企业不同时期的“日常活动”和“非日常活动”的界限有所不同，因此，对于利得和损失与收益与费用界限的判断就存在较大的主观性。

4、全面收益的计量基础不明确

确认是计量的前提，而计量则是把已确认事项加以定量化记录于账簿或列入财务报表的必要手段。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面，关键在于选择恰当的计量属性。会计计量属性主要有以下几种类型：历史成本，是指取得资源时的原始交易价格。历史成本一直是几个世纪以来会计计量的基本原则，是会计计量中最重要的计量属性；现行成本，是指在本期重购或重置持有资产的成本，又称重置成本或现时投入成本；现行市价，是指资产在正常清算条件下的变现价值，亦称脱手价格；可变现净值，指资产在正常经营状态下可带来的未来现金流入或现金流出，又称为预期脱手价格；未来现金流入量现值，是指资产在正常状态下可望实现的未来现金流入量的现值。近年来，由于对金融衍生工具的关注，还逐渐产生一种新的计量属性——公允价值。关于公允价值的定义，各国的表述不尽相同，但含义基本相同，都指出了公允价值的三个特征：（1）交易双方自愿，非强迫性；（2）进行公平交易；（3）双方的交易是在持续经营状态下，而不是清算状态下。我国的会计准则并没有对全面收益的计量作出明确的规定，导致了全面收益的计量结果缺乏横向的可比较性。

5、公允价值计量的环境不完善

公允价值计量的环境包括经济环境和法律环境，而经济环境和法律环境的不完善严重限制了公允价值的计量。公允价值计量有助于提高收益报告的相关性，但是，由于我国资本市场发育不够健全，很多资产还没有公允价值，所以对于使用公允价值计量的资产规定了限制条件，如需要找到公开市场，交易具有商业实质等。而且，囿于资本市场的不成熟，我国资本市场金融产品的价格容易受到操纵，产品价格波动很大，具有很强的投机特征。

6、会计人员综合素质不高

我国新的收益准则对于会计信息质量的要求由原则变为会计信息质量要求，同时，大力推行采用公允价值计量属性。从新准则的这两点变化可以看出，收益准则已经由过去的注重过程，即指导会计人员“具体方法”转变为更加注重结果，即明确会计人员要达到“具体目标”。为了达到向会计信息使用者提供相关、可靠信息的目标，要求会计人员具有较高的职业判断能力，但是我国目前的现状是，会计人员素质普遍较低，受过高等教育的会计人员更少，这样的文化水平决定会计人员不能掌握复杂的会计理论和方法。

三、改进我国收益会计的措施

1、完善我国收益会计的理论

会计理论来源于会计实践，会计理论指导会计实践。历史上商品经济在中国的欠发达及社会主义市场经济仍处于不成熟阶段，导致我国收益会计理论的发展较西方发达国家有着较大的差距，因此，我国收益会计理论的发展与完善应当借鉴西方发达国家的先进理论与成功经验。

(1)建立完善财务会计概念框架

财务会计概念框架是指由财务会计目标和一系列相互关联的基本概念组成的协调一致的理论体系，财务会计概念框架的形成，是会计发展的一个重要里程碑。我国企业会计准则——基本准则，在一定程度上充当着财务会计概念框架的角色，但是内容还不够全面，与国际财务会计概念框架还有一定的差距。会计准则是资本市场发展的产物，会计准则的理论成果又反作用于资本市场。当前，收益会计理论研究，应当是注重会计准则经济后果的研究。既要取材于资本市场，又要把握科学合理的研究方法。只有这样，收益理论研究才能为完善收益准则体系提供合理的决策建议，才能为资本市场的健全做出贡献。

(2)建立健全财务会计目标

会计目标是关于会计所要达到境地的抽象范畴。它们受财务报告产生的经济的、法律的、政治的、社会的环境的影响，同时还受到财务报表能够提供的信息种类的特征和局限性影响。“一个国家或地区的财务概念如果没有相应的、恰当的内在逻辑作指引，准确地定格出财务报告的目标，从而难以实现各个制度要件之间的协调配合和内在一致，最终形成的财务概念框架也必然难以发挥配置效率和适应性效率。”因此，我国财务会计目标的定位是重点要解决的理论问题。我国目前的财务会计目标是“受托责任观”与“决策有用观”结合。

(3)收益准则的理论创新要有前瞻性，要向国际水平靠近

随着中国经济发展对世界经济影响的不断增强，中国经济必将成为国际财务会计研究的焦点。世界解读中国经济的钥匙之一便是财务会计，因此，从这个层面讲，作为商务语言，中国的财务会计准则必须国际化，但国际化是一个双向的进程：一方面是中国财务会计准则借鉴国际财务会计准则广为接受的部分，另一方面是国际会计准则借鉴中国经济实践完善自己。随着中国经济在国际经济体系中扮演的角色越来越重要，国际会计准则理事会已经意识到国际会计准则应充分反映以中国为代表的新兴市场经济发展实践。

2、完善我国收益会计的实务

(1)创造适合公允价值计量的经济环境

创造适合公允价值计量经济环境的当务之急是完善当前的资本市场。完善的收益会计资本市场是一个相对开放的市场，开放的市场环境有益于我国多种计量属性的运用。我国新准则颁布的一个显著特征就是将公允价值计量引入了收益的核算体系，而且不再将公允价值作为辅助计量属性。例如投资准则、债务重组准则、非货币性交易准则等都要求按公允价值计量。但是，公允价值的相关、可靠计量不能在真空环境中存在，必须以发达、开放、稳定的生产资料市场、产权市场和资本市场为前提。

(2)加强会计人员的综合素质

随着新计准则在确认、计量和报告方面主观性增加，会计信息正在由谨慎性向中性过渡，新准则对会计人员提出新的更高的要。首先，加强会计人员的职业道德教育，良好的职业道德教育是做好会计工作的前提；其次，完善会计人员的职业教育，为我国会计事业的发展储备优秀的会计人才；最后，跟进会计人员的继续教育，随着经济环境的不断变化，会计核算准则也会不断进步，因此，要求会计人员要与时俱进，提高自身素质。

(3)我国目前收益会计某些具体实务的改进与完善

首先,明确界定实务操作所有者投入资本与收益的区别。明确资本性交易和其他交易的界限。全面收益要求确认和计量报告期内企业所有形式的权益变动，但要排除由于资本性交易引起的权益变动，即业主投资和派给业主股利引起的变动。因此，明确资本性交易和其他交易的界限是正确计量全面收益的关键。由此可见，除了企业与其业主之间由于投资、撤资、股利分配等交易应界定为资本性交易外，其他类型的交易均应界定为其他交易，由其他交易引起的损益均应包括在全面收益中。

其次,正确划分收入、费用与利得、损失的界限。由于经济的不断发展，新的经营形式及经营模式的出现，使不同企业甚至同一企业不同时期的“日常活动”和“非日常活动”的界限有所不同，因此，正确划分收入、费用与利得、损失的界限显得尤为重要。要求会计人员有较高的职业判断能力，正确界定“日常活动”与“非日常活动”的界限。

再次,对于合并报表业务的处理。首先，判断应纳入合并范围的子公司；其次，要求子公司在向母公司报送报表时按照母公司的会计政策及会计期间调整子公司个别财务报表；第三，由子公司根据报表日净资产的公允价值，编制调整分录一并报送母公司；最后，母公司根据子公司提供资料编制合并报表。此外，合并报表应当作为事务所审计的依据。